א. לפניי ערעור מנהלי על החלטת ועדת הערר לענייני ארנונה שליד עיריית תל אביב (להלן: בהתאמה
"ועדת הערר" ו"
העירייה") מיום 8.11.2011, שלפיה אושר שינוי סיווג נכס המושכר ע"י המערערת והנמצא ברחוב המסגר 9 תל אביב (להלן: "
הנכס") מסיווג 'גני ילדים, בתי ספר, מוסדות להשכלה או להכשרה מקצועית' על פי הגדרת סעיף 3.4.24 לצו הארנונה של העירייה (להלן: "
סיווג 3.4.24" או "
מוסד להכשרה מקצועית") לסיווג "משרדים", וזאת בהתייחס לשנות השומה 2010-2008.
ב.
העובדות הרלוונטיות הצריכות לענייננו הן כדלהלן:
המערערת הפעילה בנכס בית ספר למקצועות יופי וקוסמטיקה, המפוקח ע"י משרד התעשייה והמלאכה, והמוכר ע"י משרד התעסוקה.
עד שנת 2003 הופעל בית הספר ע"י בל קוסמטיקס-שיווק והדרכה בע"מ (להלן
: "בל קוסמטיקס"). במשך כל תקופת ההפעלה של בית הספר ע"י בל קוסמטיקס סווג הנכס, על ידי המשיב, לצרכי ארנונה, כ"מוסד חינוך", וזאת בהתאם לצו הארנונה של עיריית תל אביב יפו (צורף במסגרת נספח 9 לסיכומי המערערת).
בשנת 2004 נתגלעה מחלוקת בין המערערת למשיב בכל הנוגע לסיווג הנכס. בעוד המערערת סברה כי יש להמשיך לסווג את הנכס בסיווגו כ 'מוסד חינוך', סווג הנכס על ידי המשיב בסיוג 'משרדים'. בהתייחס למחלוקת זו הגישה המערערת ערר לוועדת הערר לענייני ארנונה, וזאת בהתאם להוראות חוק הרשויות המקומיות (ערר על קביעת ארנונה כללית), תשל"ו-1976 (להלן: "
חוק הערר").
ביום 10.3.2005 נכרת בין המערערת למשיב הסכם פשרה, אשר קיבל תוקף מחייב על פי החלטת וועדת הערר. בהסכם הפשרה סווג הנכס כ"מוסדות חינוך שלא בפיקוח" בהתאם לסעיף 3.4.25 לצו הארנונה של עיריית ת"א יפו, וזאת עד ליום 31.12.2006 (להלן: "
הסכם הפשרה"), (צורף במסגרת נספח 11 לסיכומי המערערת).
ביום 28.11.2005 קיבלה המערערת הודעה שלפיה, בהסתמך על ביקור בנכס של עובדת מטעם המשיב, יחויב הנכס בתשלום ארנונה על פי סיווג 'משרדים' (נספח 11ז' לסיכומי המערערת). אולם ביום 12.1.2006 הודיע המשיב למערערת, כי בהתאם לביקורת שנערכה במקום שונה סיווג הנכס מ'משרדים' ל'מוסדות חינוך שלא בפיקוח', וזאת מיום 1.11.2005 ועד ליום 31.12.2005 (צורף במסגרת נספח 11 לסיכומי המערערת). בהמשך, ביום 10.5.2006 הודיע המשיב למערערת כי בהתאם להסכם הפשרה ימשיך חיוב הנכס על פי הסיווג 'מוסדות חינוך שלא בפיקוח' עד ליום 31.12.2006 (נספח 11ט' לסיכומי המערערת).
בשנת 2007 שינה המשיב שוב את סיווג הנכס לצורכי ארנונה לסיווג 'משרדים'. לפיכך, פנתה המערערת במכתב למשיב, בו דרשה כי הנכס יסווג בסיווג 'מוסדות חינוך שלא בפיקוח', רטרואקטיבית, החל מיום 1.1.2007 (נספח 11 יא לסיכומי המערערת). בתשובתו דחה מנהל הארנונה את דרישת המערערת. במכתבו ציין מנהל הארנונה כי "
בהתאם לאמור בצו הארנונה, יוכרו כזכאים לתעריפים המופחתים שנקבעו בסעיף 3.4.24 לצו הארנונה, "מוסדות המוכרים ע"י המועצה להשכלה גבוהה, וכן כל מוסד אחר ללימוד שיטתי ולהכשרה מקצועית המוכר ע"י משרד החינוך והתרבות ו/או משרד העבודה, המקנה הכשרה ו/או השכלה, שמטרתה הנפקת תעודה מטעמו, מטעם משרד העבודה או משרד החינוך והתרבות, ולמעט מוסדות כאמור שאינם פתוחים לציבור הרחב". אי לכך התבקשה המערערת להעביר לידי מנהל הארנונה "
אישור המעיד על הכרה מטעם משרד החינוך ו/או משרד העבודה משרד התמ"ת, במוסד כ"מוסד מוכר" וכן, רשימת כל הקורסים המתנהלים בנכס, וכן, תוכנית לימודים מלאה של כל הקורסים (גם אלו שאין לגביהם אישורים), וכן דוגמא לתעודות המונפקות" על ידה. בינתיים, מאחר שמנהל הארנונה סבר כי האישורים שהעבירה המערערת עד אז אינם אישורים שעל פיהם שניתן לסווג את הנכס בסיווג 3.4.24, נדחתה השגת המערערת (צורף במסגרת נספח 11 לסיכומי המערערת).
על כך הגישה המערערת ערר במסגרתו הגיעו הצדדים להסכמה "
כי הנכס יסווג בסיווג מוסדות להשכלה מקצועית כאמור בסעיף 3.4.24 לצו הארנונה, זאת לגבי שנת המס 2007, אליה מתייחס הערר" (צורף במסגרת נספח 11 לסיכומי המערערת).
ביום 31.12.2007 נשלחה למערערת הודעת תשלום ארנונה לשנת המס 2008, שבה צוין כי הארנונה לנכס חושבה לפי סיווג 'משרדים'. לאחר שהשגת המערערת על הודעת התשלום האמורה נדחתה על ידי מנהל הארנונה, הגישה המערערת ערר על החלטת מנהל הארנונה, בגין שנת המס 2008 (מוצג 4 לתיק המוצגים מטעם המערערת).
בשנת 2009 שוב חויבה המערערת בתשלום ארנונה שחושבה על פי סיווג הנכס ע"י המשיב כסיווג 'משרדים". על החלטת מנהל הארנונה הגישה המערערת ערר נוסף, ערר לשנת 2009 (מוצג 9 לערעור).
ביום 10.11.2009 החליטה ועדת הערר לאחד את הדיון בערר 2008 ובערר 2009.
גם בשנת 2010, לאחר שחויב הנכס בתשלום ארנונה על פי סיווג 'משרדים', הגישה המערערת ערר לשנת 2010 (מוצג 11 לתיק המוצגים מטעם המערערת).
ביום 21.07.10 אוחד הדיון בשלושת העררים: הערר לשנת 2008, הערר לשנת 2009 והערר לשנת 2010 (נספח 2 לערעור).
ביום 8.11.10 התקבלה החלטת ועדת הערר.
תחילה סקרה הוועדה בקצרה את טענותיהם של העוררת והמשיב. בהמשך קבעה ועדת הערר כי היא "
מקבלת את עמדת המשיב לפיה הוא אינו יכול להיות קשור בהסכמי פשרה שנחתמו לשנות מס קודמות". עוד בהחלטתה קבעה ועדת הערר כי
"נראה יותר מכל, כי יש טעם בדברי המשיב, לפיהם הוא מבקש מהוועדה לאמץ את האבחנה כי ההכרה בקורס בודד או מסוים מתוך מכלול רחב של קורסים המתנהלים במוסד אינה שקולה להכרה במוסד. מקום שהקורסים לקוסמטיקה הינם חלק ממכלול שלם של קורסים, אין ללמוד מכך כי העוררת עמדה בתנאים המצטברים הנדרשים בסעיף זה לצורך קבלת התעריף המופחת".
כמו כן נקבע על ידי ועדת הערר כי "
העוררת לא עמדה בנטל המוטל עליה ולא הצביעה כי הינה "מוסד שיטתי להכשרה מקצועית" וכן לא הוצגו אישורים מטעם הגורמים המוסמכים לעניין הכרה במוסד, בין היתר, אישורים לקורסים הנלמדים לשנת המס 2008, אישור על הנפקת תעודה מטעם העוררת ואישור על הנפקת תעודת מטעם הרשות". בנוסף ציינה הוועדה כי היא "
מאמצת את עמדת המשיב לפיה הלומדים במוסד זכאים לפקדון חיילים משוחררים, אינם שקולים להכרה במוסד על פי לשון סע' 3.4.24, הרי מטרת חוק חיילים משוחררים היא להקל על קליטת חיילים משוחררים בחיי האזרחות ואין בה משום השלכה על מהות המוסד והפעילות המתקיימת בו" (נספח 1 לערעור).
החלטת ועדת הערר היא, איפוא, מושא הערעור שלפניי.
ג.
תמצית טענות הצדדים